IWB funktionale Betrachtungsweise

Internationale Unternehmensstrukturen bergen steuerliche Fallstricke – besonders wenn ausländische, niedrigbesteuerte Gesellschaften Einkünfte erzielen, die passiv sein können, wenngleich wirtschaftlich eine aktive Geschäftstätigkeit dahinter steht. Die funktionale Betrachtungsweise bietet hier einen wichtigen Ausweg. Patrick Bubeck und Dr. Tobias Stiegler haben in der IWB-Zeitschrift des NWB Verlags verschiedene Praxis- und Rechtsfragen diskutiert. Sie wünschen sich unter anderem von der Finanzverwaltung, wirtschaftliche Realitäten anzuerkennen. Dieser Blog basiert daher auf einem Fachaufsatz in einer bekannten Steuerfachzeitschrift.

Was ist die Hinzurechnungsbesteuerung und wen betrifft sie?

Die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–13 AStG wurde geschaffen, um zu verhindern, dass in Deutschland ansässige Steuerpflichtige Einkünfte über niedrig besteuerte ausländische Gesellschaften der deutschen Besteuerung entziehen. Seit dem 1. Januar 2024 liegt eine Niedrigbesteuerung vor, wenn die ausländische Gesellschaft mit weniger als 15 % besteuert wird.

Die entscheidende Frage lautet: Sind die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aktiv (= unkritisch) oder passiv (= schädlich)? Diese Frage stellt sich übrigens auch für Unternehmen, die dem neuen Mindeststeuergesetz unterliegen.

Segmentierende vs. funktionale Betrachtung: Der Grundkonflikt

Grundsätzlich gilt nach dem Außensteuergesetz der Vorrang der segmentierenden Betrachtung: Jede Tätigkeit einer ausländischen Gesellschaft wird isoliert beurteilt. Das führt in der Praxis häufig dazu, dass wirtschaftlich zusammenhängende Aktivitäten künstlich auseinandergerissen werden.

Die funktionale Betrachtungsweise ist die Ausnahme – und sie greift dann, wenn verschiedene Tätigkeiten aus derselben Funktion der Gesellschaft resultieren und im Verhältnis von Haupt- und Nebentätigkeit stehen. Entscheidend ist dabei stets die allgemeine Verkehrsauffassung und das wirtschaftliche Schwergewicht der jeweiligen Tätigkeit.

Wer trägt die Beweislast?

Eine klare Antwort: Der Steuerpflichtige. Er muss darlegen, ob und warum ein funktionaler Zusammenhang vorliegt – sowohl anhand subjektiver Kriterien (z. B. unternehmerische Absicht, Expansionspläne) als auch anhand objektiver Anhaltspunkte (z. B. Umsatzrelationen, Konzernstruktur).

Praktisch relevant: Unternehmensfinanzierung im Konzern

Ein klassisches Szenario in der internationalen Steuerberatung: Eine in der Schweiz ansässige MidHoldCo erzielt aus aktivem Geschäft hohe Gewinne und finanziert damit ihre Tochtergesellschaften über Darlehen. Sind diese Zinseinkünfte nun passiv?

Nicht zwingend. Eine Landesholding, die operative Tochtergesellschaften gründet und bei der Marktdurchdringung unterstützt, verfolgt mit der Kreditvergabe typischerweise kein eigenständiges Finanzierungsziel – sie handelt im Dienst des aktiven Hauptgeschäfts. Das FG Münster bestätigte: Kreditgewährungen können unter der funktionalen Betrachtungsweise der Holdingtätigkeit zugeordnet werden, selbst wenn daraus in einzelnen Jahren hohe Zinserträge entstehen.

Achtung: Überschreitet die Kreditvergabe aus Eigenmitteln ein branchenübliches Maß, liegt nach Verwaltungsauffassung eine eigenständige Haupttätigkeit vor – und damit passive Einkünfte.

Thesaurierte Gewinne und Kapitalanlagen: Wann ist Vorsicht geboten?

Viele mittelständische Unternehmen thesaurieren Gewinne im Ausland – etwa um Liquiditätspuffer nach der Corona-Pandemie aufzubauen oder eine größere Akquisition zu finanzieren. Die Finanzverwaltung sieht darin schnell eine eigenständige, passive Kapitalanlagetätigkeit.

Die Rechtsprechung ist hier differenzierter: Entscheidend ist der Zweck der Kapitalanlage. Dient das angelegte Kapital dem Hauptbetrieb (z. B. als Finanzierungsreserve für geplante Investitionen), kann es der aktiven Tätigkeit zugeordnet werden. Das FG Düsseldorf ordnete Zinserträge aus kurzfristiger Kapitalanlage der aktiven Tätigkeit zu, da ihr Anteil an den Gesamtumsätzen gering war.

Faustregel: Übersteigen die passiven Nebeneinkünfte nicht mehr als 10 % der Einkünfte aus der Haupttätigkeit, spricht dies für ein fehlendes eigenständiges wirtschaftliches Gewicht – und damit für die funktionale Betrachtung.

Was bedeutet das für die Praxis?

• Dokumentation ist alles: Unternehmer sollten ihre wirtschaftlichen Absichten und Entscheidungen sorgfältig dokumentieren – Investitionspläne, Konzernstruktur, Mittelverwendung.
• Quantitative Analyse: Das Verhältnis passiver zu gesamten Bruttoerlösen liefert einen ersten belastbaren Anhaltspunkt für die Argumentation gegenüber dem Finanzamt.
• Vollständige Transparenz geboten: Angesichts erheblicher Rechtsunsicherheit empfiehlt sich, soweit möglich, in strittigen Fällen eine verbindliche Auskunft nach § 89 AO. Jedenfalls ist nach ständiger Rechtsprechung und Praxis der Sachverhalt umfassend dem jeweils zuständigen Finanzamt offenzulegen.
• Sich auf keine Bagatellgrenze verlassen: Die Finanzverwaltung erkennt keine formelle Bagatellgrenze an (AEAStG, Rz. 324). Die 10-%-Orientierung ist ein Argument – keine Rechtssicherheit.

Fazit

Die funktionale Betrachtungsweise ist ein mächtiges Instrument, um wirtschaftlich sinnvolle internationale Strukturen vor einer überschießenden Hinzurechnungsbesteuerung zu schützen. Doch sie verlangt vom Steuerpflichtigen erheblichen Begründungsaufwand. Wer seine Argumentation frühzeitig, vollständig und konsistent aufbaut – subjektiv wie objektiv –, hat gute Chancen, die Finanzverwaltung zu überzeugen.