Neue Anforderungen an die Tax Compliance in Unternehmen vor dem Hintergrund eines verschärften Rechtsrahmens

Vor dem Hintergrund verschärfter Voraussetzungen für die strafbefreiende Selbstanzeige wird die Frage der Abgrenzung dieser von der Berichtigung fahrlässig unterlaufener Fehler im Rahmen der Steuererklärung bzw. –anmeldung immer wichtiger. Der Anwendungserlass zur Abgabenordung (AEAO), der die Richtlinien für das Handeln der Finanzverwaltung enthält und darüber eine Selbstbindung der Verwaltung bewirkt, wurde nun zu diesem Zweck geändert. Der AEAO zu § 153 AO war bislang unbesetzt. Diese Lücke wurde durch die Änderung geschlossen. Enthalten sind grundlegende Ausführungen zu § 153 AO, in dem die Pflicht zur Berichtigung von Steuererklärungen o. Ä. geregelt ist.

1. Verändertes Umfeld

1.1 Gesetzgebung

Das Recht der strafbefreienden Selbstanzeige ist in den vergangenen Jahren mehrfach geändert worden. Folgende Geltungszeiträume können unterschieden werden:

a) 01.09.2002 – 02.05.2011

Voraussetzung für die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige war bis zum Inkrafttreten des sog. Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes (Gesetz zur Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung vom 28.04.2011, BGBl I, 676, BT-Drucks. 166/11), dass unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben durch den Steuerhinterzieher nachgeholt werden. Die Wirksamkeitsvoraussetzungen waren für jede Steuerhinterziehung isoliert zu prüfen. Der Täter war nicht gezwungen, „reinen Tisch zu machen“, also alle begangenen Hinterziehungstaten auf einmal aufzudecken. Teilselbstanzeigen waren möglich.

b) 03.05.2011 – 31.12.2014

Durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz wurde als zusätzliche Wirksamkeitsvoraussetzung für die einzelne Selbstanzeige eingeführt, dass alle noch nicht strafrechtlich verjährten Steuerhinterziehungen derselben Steuerart offenzulegen sind. Zusätzlich wurden die Sperrgründe für eine Selbstanzeige erweitert, etwa um die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung oder die neue Grenze von 50.000 Euro kombiniert mit einem Strafzuschlag nach dem neuen § 398a AO.

c) Ab 01.01.2015

Die letzte Reform der Selbstanzeige brachte erhebliche Verschärfungen mit sich (vgl. dazu ausführlich Betz/Thiede NWB-EV 6/2015, S. 189 ff.). Bereits ab einem abgesenkten Hinterziehungsbetrag von über 25.000 Euro ist seit dem 01.01.2015 eine Selbstanzeige nur unter Zahlung eines Strafzuschlages möglich. Der Zuschlag staffelt sich wie folgt:

Der Zuschlag tritt neben die nachzuzahlende Steuer und die häufig nicht unerheblichen Zinsen von 6% pro Jahr. Neben der Steuernachzahlung ist weiterhin Voraussetzung für die Straffreiheit, dass das Finanzamt den Sachverhalt nicht bereits kennt und dass der Steuerpflichtige alle unverjährten Straftaten einer Steuerart – neu dagegen: mindestens jedoch der letzten 10 Jahre – vollständig berichtigt.

Ausnahmen Lohnsteuer und Umsatzsteuer

Arbeitsfehler lassen sich nicht stets vermeiden. Gerade bei komplexen steuerlichen Sachverhalten in Unternehmen entstehen Fehler, ohne dass dabei eine kriminelle Absicht besteht. Für die Masseverfahren der Umsatzsteuer und Lohnsteuer wurde zum 01.01.2015 in § 371 Abs. 2a AO eine Sonderregelung eingeführt. Danach ist bei Korrekturen von Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen eine Teilselbstanzeige möglich – wie es bis zum 02.05.2011 allgemein möglich war. Auch der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO, das Überschreiten der Grenze von 25.000 Euro, greift nicht, soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und richtigen Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung begangen worden ist. Der Sperrgrund der Entdeckung der Tat (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO) greift nicht, wenn die Entdeckung der Tat darauf beruht, dass eine Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung nachgeholt oder berichtigt wurde. Diese Erleichterungen greifen jedoch nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das Kalenderjahr beziehen, etwa die Umsatzsteuerjahreserklärung.

1.2 Rechtsprechung

Zwischenzeitlich hat auch der BGH mit Urteil vom 27.10.2015 (1 StR 373/15, BeckRS 2016, 02436) eine Verschärfung beschlossen. Er entschied, dass ein großes Ausmaß im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO bei jeder Steuerhinterziehung über 50.000 Euro vorliegt. Der Betrag, ab wann eine Steuerhinterziehung in großem Ausmaß vorliegt, ist gesetzlich nicht definiert, obwohl daran schwerwiegende Folgen geknüpft sind. Ab dieser Grenze ist (ausschließlich) eine Freiheitsstrafe von mindestens sechs Monaten zu verhängen, die nach der Rechtsprechung ab einer Hinterziehung in Millionenhöhe auch nicht mehr zur Bewährung ausgesetzt werden kann. Eine Geldstrafe kommt damit ab einem Hinterziehungsbetrag von 50.000 Euro nicht mehr in Betracht. Der BGH hat damit seine eigene Rechtsprechung verschärft. Nach bisheriger Rechtsprechung galt hier eine Grenze von 100.000 Euro.

Eine weitere Verschärfung in diesem Urteil liegt darin, dass der BGH Tateinheit ausnahmsweise annimmt, wenn Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Grundsätzlich ist im Steuerstrafrecht die Abgabe jeder unrichtigen Steuererklärung nach Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerpflichtigem als gesonderte Tat zu werten. Im vorliegenden Fall wurden für die Bestimmung des Strafmaßes die Steuerarten Umsatzsteuer und Gewerbesteuer zusammen gerechnet, so dass es zum Überschreiben der (neuen) Grenze von 50.000 Euro kam. Begründet wird dies damit, dass in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind. Dass dies in aller Regel so sein wird, stellt das Gericht selbst fest. Denn im Rahmen der Gewinnermittlung ist es schwer vorstellbar, in der Umsatzsteuererklärung, der Gewerbesteuererklärung und der Einkommensteuererklärung bzw. der Körperschaftsteuererklärung nicht übereinstimmende Angaben zu machen, da sich der Steuerpflichtige sonst in Widersprüchlichkeiten verstrickt. Die beschriebene Ausnahme wird damit wohl zur Regel und stellt daher eine immense Verschärfung dar. Im Hinblick auf die abgesenkte Schwelle (s. Tz 1.1) wird die Frage der „einheitlichen körperlichen Handlung“, die in der modernen Steuerwelt regelmäßig elektronisch abgewickelt wird, in mehr Fällen zur Schicksalsfrage über bloße finanzielle Einbußen oder Freiheitsentzug.

1.3 Finanzverwaltung – neuer AEAO zu § 153 AO

Bei Steuerhinterziehung greifen damit insgesamt erhöhte Voraussetzungen für die Rückkehr in die Steuerehrlichkeit bei gleichzeitig schärferer Strafandrohung. In diesem Umfeld gewinnen die neuen Ausführungen in dem AEAO besondere Bedeutung.

Für die Praxis besonders relevant sind Ausführungen zum für die Steuerhinterziehung erforderlichen Vorsatz bzw. zur Leichtfertigkeit. Interessant ist, dass ein eingerichtetes Kontrollsystem bei dem Steuerpflichtigen als Indiz (aber auch nur das) gegen vorsätzliches und leichtfertiges Handeln gewertet wird. Außerdem finden sich Regelungen zum Umfang der Berichtigungspflicht, zum Kreis der zur Berichtigung verpflichteten Personen sowie zum Zeitpunkt der Anzeige und Berichtigung. Es wird dabei auf das Zusammenspiel zwischen Berichtigung und Selbstanzeige hingewiesen:

Neu gegenüber dem Diskussionsentwurf wurde in Tz. 5.2 ein Passus zu der Frage der Anzeige- und Berichtigungspflicht bei bedingtem Vorsatz eingefügt. Für diese Fälle ist eine Anzeige nach § 153 AO so lange als unverzüglich zu werten, wie dem Steuerpflichtigen eine angemessene Zeit zur Aufbereitung einer Selbstanzeige nach § 371 AO zuzugestehen wäre.

Wird dagegen bei einem vorsätzlichen Verstoß gegen die Anzeige- und Berichtigungspflicht die Unrichtigkeit erkannt und keine Anzeige nach § 153 AO geleistet, liegt damit eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen vor, die nur durch eine Selbstanzeige bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen straffrei ausgehen kann.

Die neuen Ausführungen enthalten einige Klarstellungen, hinterlassen an anderen Stellen jedoch noch offene Fragen, die nach erfolgter Diskussion über den Entwurf nicht geklärt wurden. Für die Praxis wären insbesondere Ausführungen zu der Beschaffenheit eines innerbetrieblichen Kontrollsystems wünschenswert gewesen, das als Indiz gegen die Vorlage von Vorsatz oder Fahrlässigkeit greifen soll. Hier hat sich in den neuen Ausführungen gegenüber dem Diskussionsentwurf keine Veränderung ergeben.

2. Tax Compliance im Unternehmen

Zentrale Bedeutung kommt einem innerbetrieblichen Kontrollsystem (IKS) bei. Dieses ist in dem AEAO nicht näher definiert, so dass eine gewisse Unsicherheit für den Steuerpflichtigen, der sich risikobewusst und rechtstreu verhalten will, verbleibt. Unter dem Stichwort „Tax Compliance“ haben sich hier bereits einige Systeme und Standards etabliert, auf die zurückgegriffen werden kann, wie etwa den PS IDW 980, der sich mit Compliancesystemen beschäftigt.

Was bislang nur für börsennotierte Unternehmen mit dem „Corporate Governance Codex“ verpflichtend war und darüber hinaus oft als Modewort abgetan wurde, wird mit dem AEAO zu § 153 AO zum unverzichtbaren Bestandteil der Unternehmensführung auch in mittelständischen Unternehmen und einem wichtigen Bestandteil der Haftungsabsicherung für Geschäftsführer und Vorstände.

Als ersten Schritt bei der Etablierung eines Tax Compliance Systems bietet sich die Analyse der relevanten Handlungsfelder und die Identifikation der für das Unternehmen wichtigen Vorschriften an. Auf dieser Basis sind interne Richtlinien zu formulieren und entsprechende Maßnahmen umzusetzen. Häufig kann dabei bereits auf bestehende Strukturen zurückgegriffen werden. Als typische Risiken im Steuerrecht haben sich Auslandssachverhalte herauskristallisiert. Diese bilden oft einen Schwerpunkt der Betriebsprüfung und sind besonders fehleranfällig, etwa im Bereich der Umsatzsteuer mit zahlreichen Nachweisanforderungen.

Nach der Identifikation der Risiken sind die vorhandenen Regelungen im Betrieb zu untersuchen. Hilfreich können dabei Arbeitsverträge, Dienstanweisungen und Betriebsvereinbarungen, etwa eine Reisekostenrichtlinie sein. Die Anforderungen an ein IKS müssen auch von der Größe des jeweiligen Betriebes abhängen. Die Beauftragung eines Steuerberaters mit der Durchführung der laufenden Buchhaltung stellt bereits eine Maßnahme zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten dar (so auch die Bundessteuerberaterkammer in ihrer Stellungnahme zum Diskussionsentwurf eines Anwendungserlasses zu § 153 AO). Ausgehend von dem vorhandenen Regelwerk und den entsprechenden Strukturen ist Handlungsbedarf zu identifizieren. Eine mögliche Reaktion ist die Abfassung eines Compliance Handbuches oder ähnlicher Regelungen. Die Abfassung kann im Haus vorgenommen werden. Zur Absicherung kann es sich je nach Aufstellung des Unternehmens mit oder ohne eigener Steuerabteilung jedoch empfehlen, hier externen Sachverstand einzuholen.

Für die Umsetzung im Unternehmen ist auch die arbeitsrechtliche Seite zu beachten. Die Frage, wie Mitarbeiter angehalten werden, sich an die neuen Maßnahmen zu halten, ist arbeitsrechtlich zu klären. Finden sich Regelungen in den Arbeitsverträgen? Ist der Betriebsrat einzubeziehen? Sind Schulungen erforderlich?

Neben der Umsetzung der neuen Maßnahmen ist auch die Überwachung der Einhaltung dieser Teil eines funktionierenden Compliance Systems. Die Einführung des „Vier-Augen-Prinzips“ kann einen Baustein eines Compliance-Kontroll-Systems darstellen. Denkbar ist auch die Bestellung eines „Compliance-Officers“. Diese Stelle muss nicht unbedingt im Unternehmen angesiedelt sein. Sie kann auch extern besetzt werden, etwa durch einen Rechtsanwalt oder Steuerberater.

Wichtig ist schließlich insbesondere im Bereich des sich rasch wandelnden Steuerrechts, die getroffenen Regelungen aktuell zu halten. Dabei sind Maßnahmen zu treffen, wie die relevanten Neuerungen identifiziert werden, und auf welche Weise diese Informationen an die relevanten Mitarbeiter getragen werden.

Ein letzter Teil eines Compliance-Systems stellt ein Notfallplan dar. Im Steuerrecht ist hierbei an das Eintreffen der Steuerfahndung zu denken. In einem solchen Plan ist festzulegen, wer wen informiert, an wen Fahnder zu verweisen sind, wer Auskünfte geben darf, wer nicht.

Markus Betz ist Rechtsanwalt und Steuerberater bei der auf Transaktionen, Investments und Tax Compliance spezialisierten Steuerkanzlei TAXGATE.