Goldfinger-Modelle – kein Gestaltungsmissbrauch und doch Steuerhinterziehung?

In einem der bundesweit größten Verfahren um mögliche Steuerhinterziehung mit mehr als 100 Beschuldigten hat die Staatsanwaltschaft Augsburg jüngst im Rahmen einer großanlegten Razzia Wohn- und Geschäftsräume in Deutschland, Österreich und der Schweiz durchsucht. Die erhobenen Vorwürfe stehen im Zusammenhang mit einer Anlagekonzeption, die seit langem unter der Bezeichnung „Goldfinger-Modell“ bekannt ist und bereits Auslöser von Gesetzesänderungen und Gegenstand höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung war.

Wie funktioniert Goldfinger?

Im Rahmen des Goldfinger-Modells beteiligen sich Anleger an einer ausländischen, in einen DBA-Staat gegründeten Gesellschaft, die Goldhandel betreibt. Die Gewinne und Verluste werden nach den DBA-Regelungen nur im Ausland besteuert; sie wirken sich allerdings im Inland über den sogenannten Progressionsvorbehalt auf den Steuersatz, der für die sonstigen in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte relevant ist, aus. Über den Ankauf von physischem Gold ins Umlaufvermögen kann aufgrund der sofortigen Aufwandsbuchung im Rahmen einer Gewinnermittlung durch eine Einnahmen-Überschussrechnung beim deutschen Anleger der Steuersatz auf in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte erheblich reduziert werden. Die Gewinne aus einer späteren Veräußerung von Gold wirken sich grundsätzlich zwar steuersatzerhöhend aus, was bei deutschen Steuerpflichtigen, die ohnehin schon den Spitzensteuersatz bezahlen, allerdings kaum steuererhöhende Wirkungen entfaltet.

Der Gesetzgeber hat in 2013 dem Goldfinger-Modell ein Ende bereitet (damals neu eingefügte § 15b Abs. 3a, § 32b Abs. 1 S. 3, Abs. 2 S. 1 Nr. 2 S. 2 Bs. c EStG).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Goldfinger-Modelle höchstrichterlich akzeptiert (vgl. BFH, Urteile v. 19.01.2017, IV R 50/13 und IV R 50/14). Es handele sich um eine legale Gestaltung, die beabsichtigten Steuerwirkungen sind materiell-rechtlich zutreffend. Das Modell stellt darüber hinaus auch keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO dar, da es dem Steuerpflichtigen frei stehe, eine bestimmte Rechtsform und für Anschaffungen einen bestimmten Zeitraum kurz vor Jahresende zu wählen. Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung, wonach es einem Steuerpflichtigen erlaubt sei, sich so einzurichten, dass er möglichst wenig Steuern zahlen muss. Der BFH führt ferner aus, dass es vor Einführung der o.g. gesetzgeberischen Reaktionen in Form von spezifischen Missbrauchsnormen, nicht möglich war, die Gestaltung als Steuerumgehung zu qualifizieren.

Wenn Goldfinger-Gestaltungen im relevanten Zeitraum somit rechtlich einwandfrei waren und aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung auch nicht als Steuerumgehung oder Gestaltungsmissbrauch zu werten sind, wie kann es dann sein, dass die Staatsanwaltschaft wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ermittelt? Kann ein legales, akzeptiertes Steuergestaltungsmodell strafbewehrte Steuerverkürzung zur Folge haben?

Strafbar trotz materiell-rechtlicher Billigung?

Ja, das kann der Fall sein. Denn mögliche steuerstrafrechtliche Konsequenzen einer Steuergestaltung sind unabhängig von der Frage zu prüfen, ob ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vorliegt. Selbst wenn ein Gestaltungsmissbrauch gem. § 42 AO vorliegt, hat dies zunächst keine unmittelbaren strafrechtlichen Folgen; dies ist gesondert zu prüfen. Ziel des § 42 AO ist es, dem Steueranspruch zur Durchsetzung zu verhelfen und betrifft die Steuerveranlagung. Steuerhinterziehung dagegen ist eine Straftat. Hierbei ist ein anderer Prüfungsmaßstab anzusetzen – Fragen der Schuld und des Vorsatzes sind zu klären – und es kommt auf eine Sanktionierung eines gesetzlich als verwerflich definierten Verhaltens an. Daher können auch steuerstrafrechtliche Tatbestände verwirklicht werden im Rahmen einer legalen, nicht als Gestaltungsmissbrauch zu qualifizierenden Anlagestruktur.

Ob ein Anleger Steuerhinterziehung begeht, hängt zunächst von dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt ab und insbesondere auch davon ab, ob er den Sachverhalt der Finanzverwaltung umfassend und wahrheitsgemäß offengelegt hat. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist strafbar, wer den Finanzbehörden über steuerrechtlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist strafbar, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt. Erschwerend tritt bei Auslandssachverhalten hinzu, dass der Steuerpflichtige bei Auslandssachverhalten erhöhte Mitwirkungspflichten hat, so dass sich Verschleierungstaktiken hier besonders negativ auswirken. Nur weil der BFH in konkreten Fällen die Goldfinger-Struktur materiell-rechtlich akzeptiert und auch nicht als Gestaltungsmissbrauch qualifiziert hat, kann daraus nicht unter allen Umständen geschlossen werden, dass zwar vergleichbare, aber völlig unterschiedlich aufgesetzte Anlagestrukturen ebenso unbedenklich sind. Es kommt daher auf die konkreten Sachverhalte und insbesondere auch das vollständige Deklarieren dieser Sachverhalte im Rahmen der Steuererklärung an.

Auf die Sachverhaltsdarstellung kommt es an

So ist nicht auszuschließend, dass Goldfinger-Modelle in der Praxis nicht den erforderlichen Anforderungen an die Geschäftstätigkeit und Substanzausstattung der ausländischen Gesellschaften genügen. Um die o.g. beabsichtigten Steuerfolgen zu erlangen ist es z.B. von zentraler Bedeutung, dass das Besteuerungsrecht im Hinblick auf den Goldhandel tatsächlich im Ausland liegt. Dies scheidet z.B. aus, wenn die ausländische Gesellschaft keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, sondern nur Vermögensverwaltung betrieben hat oder die Geschäftsleitung effektiv gar nicht im Ausland ausgeübt wurde. An der etwa für einen gewerblichen Goldhändler erforderlichen Marktteilnahme, dem Auftritt nach Außen und dem unternehmerischen Risiko könnte es in vielen Fällen fehlen. Dies deckt sich auch mit Pressemitteilungen, wonach die Staatsanwaltschaft anscheinend Verdachtsmomenten nachgeht, dass es sich bei den eingesetzten Firmen um Scheinfirmen oder Briefkastengesellschaften handeln könnte.

Kann also die bloß fehlerhafte Aufsetzung einer Anlagestruktur und die Nichterfüllung von materiell-rechtlichen Anforderungen hinsichtlich der Geschäftstätigkeit bereits den Tatbestand der Steuerhinterziehung begründen? Isoliert betrachtet sicherlich nicht. Es muss hier noch Entscheidendes hinzutreten: Insbesondere muss der Steuerpflichtige seine Offenlegungspflichten gegenüber der Finanzverwaltung verletzt oder in sonstiger Weise einen unrichtigen oder unvollständigen Sachverhalt im Rahmen seiner Steuerdeklaration vorgetragen haben, zB. im dem er unzutreffenden Angaben über die Geschäftstätigkeit der Gesellschaften gemacht hat oder er der Finanzverwaltung nicht die Möglichkeit eingeräumt hat durch vollumfänglich Darstellung des tatsächlich realisierten Sachverhalts eine eigenständige rechtliche Wertung anzustellen. Auch bei einer abweichenden Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen ist der Finanzverwaltung die Gelegenheit zu geben, den tatsächlichen Sachverhalt umfassend zu prüfen, um keine Steuerhinterziehung zu begehen.

Betroffene Steuerpflichtige sollten sich ggf. rechtzeitig vor einer drohenden Fahndungsmaßnahme an einen Experten wenden, der Erfahrung mit Nacherklärungen im Bereich der Kapitalanlagen bzw. mit internationalen Geschäftstätigkeiten hat. Ist bereits eine Prüfung der Steuerfahndung im Gange, ist zunächst entscheidend, ob dies nur im Rahmen von (koordinierten) Sonderermittlungen der Finanzbehörden erfolgt oder ob bereits ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wurde. Wenngleich in letzterem Fall eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich wäre, ist auch im laufenden Steuerstrafverfahren eine Beratung zur Vermeidung weiterer Nachteile unabdingbar. Beteiligte sollten mit ihren Beratern in diesen und auch in anders gelagerten Fällen aggressiver Steuerplanung sorgfältig prüfen, ob eine Selbstanzeige sinnvoll ist. Denn dadurch kann ggf. Straffreiheit oder zumindest die Wahrscheinlichkeit der Durchführung von Hausdurchsuchungen stark vermindert werden.

Dr. Thomas Elser und Dr. Frank Thiede sind Steuerberater bei der auf Transaktionen, Investments und Tax Compliance spezialisierten Steuerkanzlei TAXGATE.